2026年3月9日更新
上浦会計事務所
公認会計士・税理士　上浦　遼

１．はじめに

収益認識基準の導入により、企業会計上は「工事進行基準」という用語は使われなくなりましたが、収益を期間認識する考え方自体は残っており、工事進行基準に類似する処理は引き続き採用されています。
そのため、工事や大型プロジェクトを抱える企業にとって、収益の認識タイミングは、決算数値に重要な影響を及ぼす可能性があり、工事の進捗に応じて収益を認識できるかどうかは、今後も重要なテーマの一つです。 　

そこで本コラムでは、収益認識基準に照らして、従来の工事進行基準に相当する処理がどのような場合に認められるのかを整理し、「一定の期間にわたり充足される履行義務」の三つの判定条件を、できるだけ実務寄りに解説します。

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２．工事進行基準の収益認識基準における整理

(1)工事進行基準は考え方としては継続している

収益認識基準では「工事進行基準」という名称こそなくなりましたが、工事の進捗に応じて収益を認識する考え方そのものは残っています。具体的には、契約で識別した履行義務が「一定の期間にわたり充足される」と判断される場合、その進捗に応じて収益を認識することになります。完全に同じロジックではありませんが、従来の工事進行基準は、この「一定の期間にわたり充足される履行義務」に包含されることとなりました。

(2)税務との関係

会計上は収益認識基準により「一定の期間にわたり充足される履行義務」という枠組みで整理されましたが、税務上は、今なお「工事進行基準」「工事完成基準」という概念が残っています。特に長期大規模工事については、税務上、一定の場合に工事進行基準による収益計上が求められることがあります。
この点、会計と税務は同じ処理を求めていないということを認識することが重要です。

(3)「支配が一定の期間にわたり移転する」とは

少々ややこしいですが、従来の工事進行基準を包含する、「一定の期間にわたり充足される履行義務」は、支配が一定期間にわたり移転することを指します。

この「支配」とは、その資産を使用し、便益を享受し、処分できる能力を広く指します。
製品や工事などの提供物を引き渡すまで顧客に何の権利も生じない場合、通常、支配は対象物の引渡時の一時点で移転していると考えられます。
一方、工事の進捗に応じて顧客が資産を使用できる、改変できる、あるいは企業が途中で作業を中止しても他社が残工事を引き継げるような場合には、支配が一定の期間にわたり移転していると評価されます。

具体的には以下の条件のいずれかを満たす必要があります。次項にて、この３つの要件について詳細を解説します。

　判定条件① 顧客による便益の同時享受
　判定条件② 顧客が支配する資産の創出・増価
　判定条件③ 別途用途への転用不可あり、かつ対価収受の強制権があるか

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３．判定条件① 顧客による便益の同時享受

(1)条件の趣旨と判断の目安

「顧客による便益の同時享受」は、企業がサービスを提供するにつれて、顧客がその便益を同時に享受しているかどうかを判定します。

① 「企業が履行するにつれて、顧客が便益を享受する」とは
この業務にあたる典型例として、清掃、警備、保守、運用サービスなどが代表的です。
サービス提供の都度、施設が清潔になる、稼働率が維持されるなど、便益がその場で消費されていきます。過去のサービス分を後からまとめて使うことは通常ありません。

② 「他の企業が残りを引き継いでも大幅なやり直し不要」という基準
目安として、仮に別の企業が残りのサービスを提供しても、それまでの作業をほぼそのまま引き継げるのであれば、顧客はこれまでのサービスの便益を既に受けていると考えられます。

(2)具体例

以下のような場合はこの判定基準に適合していることが多いでしょう。
ただし、基準は単なる契約の名称で判定するのではなく、実態に基づく会計処理を求めています。形式的な契約形態だけでなく、提供している対象物やサービスを踏まえた処理が求められます。

• オフィスビルの定期清掃
• 設備保守、システム監視・運用サービス
• コールセンターや業務アウトソーシングの継続サービス

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４．判定条件② 顧客が支配する資産の創出・増価

(1)条件の趣旨

「顧客が支配する資産の創出・増価」とは、企業の履行義務の充足により新たな資産が生じるか、または既存資産の価値が増加した場合、その資産の支配を顧客が有しているかどうかを確認するものです。典型例としては、建設業などをイメージするとよいでしょう。顧客所有の土地に建物を建てるための請負契約を締結した場合、通常、完成までに作られていく建築物は顧客資産の増加、創出と捉えられ、この要件を満たすことになります。

① 「資産が生じる・価値が増加する」とは
顧客の土地・建物・設備に対する建設・改修・増設などにより、構造物が追加されたり性能が向上したりする場合を指します。 　

② 法的所有と経済的支配
所有名義にかかわらず、使用・管理・改変の権限や収益・費用の帰属状況から見て、実質的に顧客が資産をコントロールしていれば「顧客が支配する資産」と評価されます。

(2)具体例

以下のような場合はこの判定基準に適合することが多いでしょう。
繰り返しになりますが、形式的な契約形態ではなく、提供している対象物やサービスの実態を把握することが重要です。

• 顧客が所有する土地の上で建物を建設する請負工事
• 顧客保有設備の増設工事や大規模改修請負工事

単に工事期間が長いだけではこの要件は満たしません。作業対象が顧客の支配する資産と認められなければ、この条件は満たすことができないことに注意が必要です。

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５．判定条件③ 別途用途への転用不可と対価収受の強制権

(1)条件の趣旨（要素は二つ）

三つ目の条件「別途用途への転用不可と対価収受の強制権」には条件が二つあります。
以下両方を満たす場合には、収益の「期間認識」をすることとなります。

A． 別の用途への転用不可
成果物が他の顧客向けには実質的に転用できないことを意味します。契約上、他の顧客へ販売できないと定められている場合や、仕様が特注であり大幅な改造なしには転売できない場合などが該当します。

B． 対価を収受する強制的な権利
顧客の都合で契約が解約されたとしても、企業側に過失等がない限り、それまで完了した部分について原価に合理的な利益を加えた対価を請求できる権利がある場合に該当します。

(2)具体例と非該当例

• 工場レイアウトに完全に合わせた大型オーダーメイド設備の設計製造据付
• 特定顧客の業務フローに特化した専用システム構築契約

これらは通常、他社向けへの転用が難しく、契約で途中解約時の補償条項（原価＋合理的利益）が規定されていれば本条件を満たすこととなります。

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６．判定フローチャート（まとめ）

(1)Step1　履行義務の単位を決め

まず、契約全体を一つの履行義務とみるか、製品の提供や工事部分と保守サービス部分など複数の履行義務に分けるかを整理します。この前提が誤っていると、その後の判定も誤ってしまうため注意が必要です。

(2)Step2　三つの条件のいずれかに該当するかを検討する　

次に、当該履行義務について、以下の三つの条件のうちどれか一つでも満たしているかどうかを確認します。

　条件① 顧客による便益の同時享受かどうか。
　条件② 顧客が支配する資産の創出・増価に該当するかどうか。
　条件③ 別途用途への転用不可であり、かつ対価収受の強制権があるかどうか。 　

三つのうちいずれか一つにでも該当すれば、その履行義務は「一定の期間にわたり充足される履行義務」となり、進捗に応じた収益認識を検討します。三つとも満たさない場合は、一時点で支配が移転する取引として、検収・引渡し時点などで収益を認識することになります。

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７．終わりに

本コラムでは、収益認識基準における「一定の期間にわたり充足される履行義務」と、その三つの判定条件を概観し、従来の工事進行基準との関係を整理しました。

ポイントは、工期の長さそのものではなく、顧客への支配が時間の経過とともに移転しているかどうかという視点です。その判断のために、①顧客による便益の同時享受、②顧客が支配する資産の創出・増価、③別途用途への転用不可と対価収受の強制権という三つの条件を、契約条件や実態に照らして一つずつ確認することが重要となります。

当コラムの意見にあたる部分は、個人的な見解を含んでおります点にご留意ください。

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