【会計実務講座】研究開発費とソフトウェア－受注制作目的のソフトウェアの会計処理　研究開発費、資産計上の区分やタイミングの違い

2026年5月1日更新

上浦会計事務所

公認会計士・税理士　上浦　遼

ソフトウェアに関する会計処理は、その制作目的によって方向性が変わる点に特徴があります。その中でも、受注制作目的のソフトウェアについては、収益認識基準の影響も加味しなければなりません。特に、履行義務の識別や一定期間にわたる収益認識に該当するか否かという点について、その実態を踏まえた検討が求められます。

本稿では、受注制作目的のソフトウェアに焦点を当て、収益認識基準との関係を踏まえながら、会計処理の基本的な考え方を整理します。

１．受注制作目的とは

(1)受注制作目的とは

受注制作目的とは、特定の顧客からの注文に基づき、当該顧客向けに個別にソフトウェアを開発することをいいます。開発したソフトウェアは原則として顧客に引き渡され、その対価として収益を得ます。

これに対し、不特定多数の顧客に販売することを目的として開発されるソフトウェアは受注制作目的には該当せず、市場販売目的のソフトウェアとして区別されます。この区分により、適用される会計処理が異なる点に留意が必要です。

本稿では、主に受注制作目的のソフトウェアについて、収益認識基準との関係および会計処理のポイントを解説します。

(2)適用される会計基準

収益認識基準の適用により、受注制作目的のソフトウェアについても、以下の5ステップに基づき収益認識を検討する必要があります。

以前は工事契約会計基準に従った会計処理が行われていましたが、現在は収益認識基準に統合されていますので注意が必要です。

①	：契約の識別（契約の形態は書面とは限らず、口頭や慣行も含まれる）
②	：契約における履行義務の識別（企業が何を提供するか）
③	：取引価格の算定
④	：③で把握した取引価格を、②で識別した履行義務に配分
⑤	：履行義務の充足に応じて収益を認識

①～④の検討にあたっての留意点

ソフトウェア開発においては、最終成果物の検収完了をもって対価が確定する契約形態が多く見られますが、契約が形式上分割されている場合であっても、実質的に単一の履行義務として一体不可分と判断される場合には「契約の結合」が必要となります。一方、開発業務と運用・保守サービスが同一契約に含まれる場合には、それぞれを別個の履行義務として識別し、取引価格を適切に配分する必要があります。このように、契約単位ではなく履行義務単位で収益認識を検討する点が、従来実務との重要な相違点となります。

⑤の検討にあたっての注意点

履行義務の充足方法は、以下の二種類が存在します。

A. 一定の期間にわたり充足される履行義務

B. 一時点で充足される履行義務

以下のいずれかの要件を満たす場合にはA（一定の期間にわたり充足される履行義務）に該当し、いずれも満たさない場合にはB（一時点で充足される履行義務）に該当します。

✓	：企業の履行に伴い、顧客が同時に便益を享受する場合
✓	：企業の履行により資産が創出され、その資産を顧客が支配する場合
✓	：企業の履行により他に転用できない資産が生じ、かつ履行済部分について対価を収受する権利を有する場合

受注制作のソフトウェア開発では、特に3つ目（いわゆる「代替的利用不可＋対価収受の強制権」）の要件に該当するケースが多いと思いますが、対価収受の強制権は契約上の取扱い（中途解約時の精算条項等）が重要となります。なお、この対価収受については、要した原価を請求し損失が出ないようにするだけできるだけでは足りません。利益を含む売上相当額を収受することが出来る必要があります。